Ärzte und Versicherungsmakler haben auf den ersten Blick wenig gemeinsam, doch aus umsatzsteuerlicher Sicht fallen die Leistungen beider unter die sogenannten unechten Steuerbefreiungen. Klassisches Merkmal: sie verrechnen ohne Umsatzsteuer.
Für Ärzte sieht § 6 Abs. 1 Z 19 UStG für Umsätze aus der Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin, für Versicherungsmakler § 6 Abs. 1 Z 13 leg cit eine unechte Steuerbefreiung vor.
Diese Sonderbehandlung betrifft nur die unmittelbaren Leistungen aus der Tätigkeit wie etwa die Heilbehandlung bei Ärzten, nicht jedoch beispielsweise die Vortragstätigkeit oder Gutachtenserstellung.
Die Kehrseite bei unechten Steuerbefreiungen ist der Ausschluss des Rechts auf Vorsteuerabzug. Dem Vorteil der steuerfreien Verrechnung der eigenen Leistungen, steht der Nachteil der Umsatzsteuer als Kostenfaktor bei den Eingangsleistungen gegenüber.
Veräußert ein Mediziner oder Versicherungsmakler seinen Betrieb an einen Nachfolger oder Mitbewerber, stellt sich die entscheidende Frage: mit oder ohne Umsatzsteuer?
Wichtig ist das vor allem für den potentiellen Erwerber. Nutzt dieser den Kundenstock seinerseits für unecht steuerbefreite Leistungen, gilt auch für ihn ein Ausschluss vom Vorsteuerabzug und gibt es die ausgewiesene Umsatzsteuer nicht vom Finanzamt als Vorsteuer retour. Die Umsatzsteuer aus dem Verkauf wäre daher als tatsächlicher Kostenfaktor kein Durchläufer.
Der Verkauf im Allgemeinen
Nachdem Ärzte, Versicherungsmakler & Co nicht vorsteuerabzugsberechtigt sind, sieht das Umsatzsteuerrecht eine Sonderbefreiung bei der „Lieferung von Gegenständen“ vor, wenn der Unternehmer, also wiederum der Arzt, Versicherungsmakler,…, für die Gegenstände keinen Vorsteuerabzug geltend machen durfte und diese für steuerfreie unternehmerische Tätigkeiten nutzte. (§ 6 Abs. 1 Z 26 UStG)
Beispiel:
Ein Versicherungsmakler kauft 2022 einen Laptop, den er nur für seine Maklertätigkeit in Verwendung hatte. In 2026 verkauft er den Laptop.
Im Jahr 2022 durfte sich der Makler keine Vorsteuer aus dem Kauf holen, dafür ist auch keine Steuerpflicht für den Verkauf gegeben.
Dadurch soll ein systematischer Wettbewerbsnachteil vermieden werden, um nicht bei jedem Weiterverkauf in der Kette von Unternehmern mit unecht befreiten Leistungen, die Umsatzsteuer aus dem Einkauf (die nicht abzugsfähig war) erneut einer Umsatzsteuerbelastung zu unterziehen (die vom neuen Erwerber wiederum nicht abzugsfähig wäre).
Sonderfall „Lieferung“ Patienten-/Kundenstock
Die Umsatzsteuer, eine sehr formalistische Abgabe, birgt in Anwendung der obigen Befreiung beim Verkauf von Gegenständen, für die kein Vorsteuerabzug geltend gemacht werden durfte, aber eine auf den ersten Blick unscheinbare Besonderheit: die Bezugnahme auf Lieferungen.
Lieferungen stellten im Rahmen der umsatzsteuerlichen Beurteilung auf die Übertragung von körperlichen Gegenständen ab. Strittig ist somit die Frage, ob auch das Herzstück von Ordinations- oder Kanzleiverkäufen, nämlich die Übertragung des Kundenstocks von der oben erwähnten Befreiung umfasst sei, also eine Lieferung eines Gegenstands angenommen werden kann oder zumindest die Steuerbefreiung in einer Analogie zur Anwendung käme.
Die Umsatzsteuerrichtlinien äußern sich in der Randzahl 991 eindeutig und qualifizieren die Veräußerung eines Kundenstocks durch einen Versicherungsvertreter als steuerfrei. Wichtig ist in diesem Zusammenhang aber die rechtliche Bindung von Aussagen in der Umsatzsteuerrichtlinien – sie gibt es nicht, da die Richtlinien nur die Ansicht der Finanzverwaltung wiedergeben. Es handelt sich um keine Rechtsgrundlage wie ein Gesetz oder eine Verordnung.
Mag es nun ausreichend erscheinen, dass es die Finanz in ihren Richtlinien stehen hat, wird man von einem Blick in die Judikatur rasch enttäuscht. So war es beispielsweise in einem jüngeren Rechtsstreit – siehe BFG Erkenntnis GZ RV/7105211/2018 vom 9.4.2024 – genau die Finanz, welche die Befreiung nicht anerkannte.
Vor dem Bundesfinanzgereicht (BFG) wurde die Sachlage auf gesetzlicher Basis behandelt und sind Aussagen in den Richtlinien für die/den Richter nicht bindend.
In konsequenter Fortsetzung der bisherigen Rechtsprechung hat das Gericht auch in 2024 die Anwendbarkeit der Befreiung für Gegenstände gemäß § 6 Abs. 1 Z 26 UStG auf den Verkauf einer Patientenkartei einer Ärztin ausgeschlossen.
Rettungsanker Kleinunternehmer
Ein wichtiges Detail mit Blick auf die oben erwähnte Rechtsprechung ist die zeitliche Einordnung. Alle gegenständlichen Judikate befassten sich mit Sachverhalten, welche vor dem Jahr 2017 bewirkt wurden.
Erst durch das Abgabenänderungsgesetz 2016 wurde eine Änderung der Kleinunternehmerbefreiung im Umsatzsteuergesetzt eingeführt. Mit Inkrafttreten für Sachverhalte, die nach dem 31. Dezember 2016 ausgeführt werden, kam es zu einer wesentlichen Ausweitung der Anwendbarkeit.
Bis dahin war eine Berufung auf die Steuerbefreiung für Kleinunternehmer in all jenen Fällen ausgeschlossen, in welchen die Unternehmer mit ihren gewöhnlichen Tätigkeiten als Arzt oder Makler über der seinerzeitigen Kleiunternehmergrenze von € 35.000 lagen. Somit wurde in der Rechtsprechung bei den gegenständlichen Fällen auch ausschließlich die Würdigung einer Befreiung nach den berufsspezifischen Tatbeständen oder eben der Spezialvorschrift für die Lieferung von Gegenständen in besonderen Fällen ohne Vorsteuerabzug vorgenommen.
Die entscheidende Neuerung seit 2017 ist, dass bei der Prüfung der Anspruchsvoraussetzungen für den Kleinunternehmerstatus taxativ gelistete (unecht steuerbefreite) Umsätze nicht mehr in die Wertgrenze einzubeziehen sind. Darunter fallen auch die Umsätze eines Arztes oder jener eines Versicherungsmaklers.
Mit dieser gesetzlichen Änderung wurden zahlreiche Unternehmer mit unecht steuerbefreiten Umsätzen trotz hohen Umsätzen darauf, für zusätzliche Betätigungen unter den Schwellenwerten, beispielsweise die Vermietung einer Wohnung mit € 20.000, zum Kleinunternehmer.
Aufgrund dieser Öffnung der Kleinunternehmerbefreiung bekam eine bereits ältere Vorschrift im Zusammenhang mit Kleinunternehmern eine zentrale Bedeutung. Es ist der Ausschluss von Umsätzen aus Hilfsgeschäften einschließlich der Geschäftsveräußerungen bei der Ermittlung der Umsatzgrenze für Kleinunternehmer.
Ist also bereits die Ablöse einer Kundenkartei über € 55.000, der aktuellen Kleinunternehmergrenze, stellt diese Tatsache noch keinen Ausschlussgrund für den Status als Kleinunternehmer dar. Kann darin ein Hilfsgeschäft oder eine Geschäftsveräußerung gesehen werden, ist lediglich zu prüfen, ob mit keinen anderen, in die Grenze einzubeziehenden Umsätzen, eine Überschreitung der € 55.000 stattfindet oder bereits im Vorjahr die Grenzen überschritten wurden.
Fazit
Für den Verkauf eines Patienten- oder Kundenstocks ist keine sachliche Umsatzsteuerbefreiung anwendbar. Es kann aber in all jenen Fällen trotzdem ein Verkauf ohne Umsatzsteuer erfolgen, in denen die Kleinunternehmerbefreiung Anwendung findet.
Somit können Umsätze aus dem Verkauf einer Kundenkartei selbst dann unter die Steuerbefreiung für Kleiunternehmer fallen, wenn der Verkauf selbst die relevante Umsatzschwelle von € 55.000 übersteigt. Der Umsatz aus dem Verkauf unterliegt als Hilfsgeschäft oder Geschäftsveräußerung der Kleinunternehmerbefreiung.
Für weitere Fragen zu diesem Thema wenden Sie sich gerne an unsere Experten Mag. Dr. Joachim Wurm und Markus Klinglmair, BSc.
Trotz sorgfältiger Ausarbeitung ersetzen die Informationen in diesem Beitrag keine persönliche Beratung zur rechtsrichtigen und optimalen steuerlichen Gestaltung und wird keine Gewähr für die Korrektheit und Vollständigkeit der bereitgestellten Informationen übernommen. Die Ausführungen beziehen sich auf den Rechtsstand zum Zeitpunkt der Veröffentlichung dieses Beitrags.
